Nadwyżka świadczeń otrzymanych na pokrycie kosztów wyżywienia w zagranicznej podróży służbowej

Pracownik odbył podróż służbową do Niemiec, która trwała dobę. Na niezbędne koszty tej podróży otrzymał zaliczkę w euro, w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji kosztów. Po zakończeniu podróży przedstawił m.in. rachunek za nocleg, z osobną pozycją "śniadanie". Koszt śniadania wynosił 22 euro. Pomimo zapewnienia pracownikowi bezpłatnego śniadania, spółka nie pomniejszyła o 15% przysługującej mu diety (49 euro). W rezultacie u pracownika powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Jaki kurs należy przyjąć do przeliczenia na złote nadwyżki diety podlegającej opodatkowaniu: z dnia wypłaty pracownikowi zaliczki, czy dnia poprzedzającego rozliczenie podróży służbowej, czy jeszcze inny? Zaznaczamy, że zaliczka pokryła należności z tytułu odbytej podróży.

Nadwyżka wartości świadczeń otrzymanych przez pracownika na pokrycie kosztów wyżywienia w zagranicznej podróży służbowej ponad wysokość diety określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej - stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W opisanym przypadku przychód ten należy przeliczyć na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia podróży służbowej.

Na gruncie przepisów o PIT, diety i inne należności otrzymane przez pracownika z tytułu podróży służbowej, co do zasady, generują u tej osoby przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Nie oznacza to jednak, że automatycznie podlega on opodatkowaniu. Na mocy bowiem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są wolne od podatku dochodowego - do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2190), zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie podróży służbowej lub rozporządzeniem. Z przepisów tego rozporządzenia wynika m.in., że:

1) dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki; wysokość diety zależy od docelowego państwa podróży zagranicznej,

2) należność z tytułu diet zagranicznych oblicza się w sposób wskazany w § 13 ust. 3 rozporządzenia,

3) kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

śniadanie - 15% diety,
obiad - 30% diety,
kolacja - 30% diety.

Zmniejszeń wskazanych w pkt 3 należy dokonać również wówczas, gdy pracownik korzystał z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono mu wyżywienie (§ 14 ust. 2 i 3 rozporządzenia).

Dla Prenumeratorów GOFIN

Baza orzeczeń wydawanych m.in. przez sądy administracyjne dostępna w serwisie www.orzecznictwo.gofin.pl »

Trzeba zwrócić uwagę, że organy podatkowe prezentują stanowisko, iż niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikowi wyżywienie w związku podróżą służbową - ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof, korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.87.2018.3.IM). Taki pogląd jest również ugruntowany w orzecznictwie. M.in. NSA w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1082/16 stwierdził, że: "(...) dieta jest normatywnym określeniem świadczenia przeznaczonego na pokrycie kosztów wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, przy czym jest to regulacja kompleksowa, określająca konsekwencje wszelkich form wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej".

Z pytania wynika, że pracownik przebywał w podróży służbowej do Niemiec jedną dobę i po przyjeździe przedstawił pracodawcy rachunek za nocleg w hotelu (wystawiony na pracownika), w którym została wyszczególniona opłata za śniadanie w wysokości 22 euro. Pomimo zapewnienia pracownikowi bezpłatnego śniadania - pracodawca nie pomniejszył o 15% kwoty diety, która została określona w załączniku do rozporządzenia i za dobę podróży w Niemczech wynosi 49 euro. Zatem w sumie pracownik otrzymał od pracodawcy świadczenie w wysokości 71 euro (49 euro dieta za dobę podróży zagranicznej + 22 euro koszt śniadania). W takiej sytuacji przychodem pracownika podlegającym opodatkowaniu jest nadwyżka wartości otrzymanych przez niego świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w zagranicznej podróży służbowej - ponad wysokość diety określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej, czyli ponad kwotę 49 euro. Kwotę tego przychodu - po przeliczeniu na złote - pracodawca (jako płatnik) powinien doliczyć do innych przychodów uzyskanych przez tę osobę w danym miesiącu ze stosunku pracy i od łącznej kwoty dochodu pobrać zaliczkę na podatek, obliczoną zgodnie z art. 32 updof.

Dla Prenumeratorów GOFIN

Kursy średnie walut obcych ogłaszane przez NBP dostępne w serwisie www.wskazniki.gofin.pl »

W myśl art. 11a ust. 1 updof, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Oznacza to, że dla celów podatku dochodowego nie może mieć zastosowania średni kurs walut obcych NBP z dnia wypłaty pracownikowi zaliczki w walucie obcej. Zaliczka ta bowiem - ze swej istoty - jest wypłacana na poczet przyszłych wydatków, które poniesie pracownik w związku z zagraniczną podróżą służbową. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie podróży służbowej, w ciągu 14 dni od zakończenia podróży służbowej pracownik powinien złożyć rozliczenie kosztów tej podróży. Do rozliczenia powinien dołączyć faktury, rachunki, bilety lub inne dowody potwierdzające poniesione przez niego wydatki (z wyjątkiem diet oraz wydatków objętych ryczałtami). Stosownie do § 20 ust. 3 rozporządzenia, rozliczenie kosztów podróży zagranicznej jest dokonywane m.in. według średniego kursu waluty obcej z dnia wypłacenia zaliczki. Wymaga podkreślenia, że kurs ten służy do rozliczeń pomiędzy pracownikiem a pracodawcą.

W opisanym przypadku zaliczka wypłacona na poczet kosztów podróży zagranicznej pokryła koszty tej podróży. Nie dojdzie zatem do wypłaty należności na rzecz pracownika. Trzeba więc przyjąć, że w takim przypadku przychód u pracownika powstał w dacie rozliczenia kosztów tej podróży. W konsekwencji, w świetle art. 11a ust. 1 updof należy uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu, przychód podatkowy pracownika podlega przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia podróży służbowej.