Delegacja członków zarządu spółki kapitałowej - podatki, składki ZUS i ewidencja księgowa

Generalnie przychody uzyskane przez członków zarządu z tytułu pełnionych funkcji kwalifikowane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Za przychody takie uważa się bowiem m.in. - na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF - przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Do ww. przychodów zalicza się nie tylko wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji (o ile członek zarządu otrzymuje takie wynagrodzenie), ale także inne świadczenia otrzymane w związku z pełnionymi funkcjami - w naszej opinii także należności z tytułu podróży, w tym diety.

WAŻNE: Wartość otrzymanych przez członka zarządu diet w związku z odbytą podróżą może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy).

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, jest wspomniane na wstępie tego artykułu rozporządzenie w sprawie podróży służbowych.

UWAGA! Wartość otrzymanej przez członka zarządu należności z tytułu podróży będzie wolna od podatku (do wysokości ww. limitu), jeżeli nie została ona zaliczona do kosztów uzyskania przychodów członka zarządu i została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów (zob. art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PDOF).

W związku z powyższym, jeżeli członek zarządu, pełniący swoją funkcję na podstawie powołania, otrzyma z tytułu podróży, odbytej w związku z pełnioną funkcją, dietę w wysokości nieprzekraczającej diety wskazanej w ww. rozporządzeniu, to wartość tej diety zasadniczo będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego (o ile wartości tej diety nie zaliczył on do kosztów uzyskania przychodów).

Jeżeli natomiast członkowie zarządu otrzymają diety w wysokości wyższej niż dieta określona w ww. rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych, to nadwyżka ponad ten limit będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na spółce wypłacającej taką dietę będą ciążyły obowiązki płatnika, tj. spółka będzie generalnie zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od ww. nadwyżki, analogicznie jak w przypadku innych należności otrzymanych przez członków zarządu z tytułu pełnionych funkcji (zob. art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF).

W ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.) wskazano, jakie osoby podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnym i rentowym. Wśród nich brak jest jednak osób wchodzących w skład zarządu spółki kapitałowej, pełniących swoje funkcje na podstawie powołania. Zatem przychód uzyskany przez te osoby w związku z pełnioną funkcją (w tym z tytułu diet) nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Potwierdzeniem powyższego będzie m.in. interpretacja indywidualna ZUS Oddział w Gdańsku z 1 lutego 2016 r., znak: DI/100000/43/101/2016, odnosząca się do oskładkowania wynagrodzenia z tytułu funkcji pełnionych przez prezesa zarządu. W interpretacji tej czytamy m.in.:

"(...) Z uwagi na fakt, iż obowiązek prowadzenia spraw spółki przez prezesa zarządu nie wynika (...) z zatrudnienia przez spółkę ani innego stosunku cywilnoprawnego, lecz z aktu ustanowienia, to brak jest tytułu prawnego rodzącego obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia, jakie zostanie mu w związku z tym przyznane. (...) powołanie na stanowisko członka zarządu (na mocy odpowiedniej uchwały) nie stanowi samoistnego tytułu podlegania ubezpieczeniom społecznym. W konsekwencji przychód uzyskany tytułem wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki przez członka zarządu powołanego mocą uchwały zgromadzenia wspólników nie będzie stanowił podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. (...)"

Dodajmy, że dieta wypłacona z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (na podstawie powołania) nie stanowi również podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Zgodnie z zasadą ogólną, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które ponadto nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Do diet, wypłaconych członkom zarządu w związku z podróżami odbywanymi w celu realizacji powierzonej im funkcji, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, wyłączono bowiem z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Nawet gdy członek zarządu jest wspólnikiem spółki z o.o., to wypłacona mu dieta nie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie ww. przepisu. Dieta nie jest bowiem świadczeniem jednostronnym, lecz ekwiwalentnym.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania także art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o PDOP, wyłączający z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Zarząd spółki kapitałowej jest bowiem organem wykonawczym spółki, a nie stanowiącym.

W związku z powyższym, wypłacone członkom zarządu diety z tytułu pełnionych funkcji będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli celem poniesienia tych wydatków było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W praktyce wykazanie związku ww. wydatków z przychodami nie powinno wzbudzać większych wątpliwości. Należy mieć na uwadze, że zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje. Powołanie zarządu jest konieczne do utworzenia spółki kapitałowej (zob. art. 163 pkt 3 i art. 306 pkt 3 K.s.h.).

W związku z tym, wydatki z tytułu diet wypłacanych członkom zarządu, którzy odbywają podróże w celu realizacji zadań wynikających z powierzenia im funkcji członka zarządu (tu: na podstawie powołania), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki wypłacającej te diety. Konieczność wypłaty takiej diety powinna wynikać, jak pisaliśmy na wstępie tego artykułu, np. z uchwały wspólników.

Także organy podatkowe potwierdzają, że wydatki z tytułu podróży członków zarządu odbywanych w celach realizacji powierzonych im zadań podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jak przykładowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-74/15/SK:

"(...) gdy członek zarządu nie jest pracownikiem Spółki, konieczność ponoszenia przez Spółkę wydatków na jego rzecz winna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo mieć podstawę w umowie Spółki, czy też wynikać z postanowień regulaminów lub statutu spółki, przewidujących zwrot należności z tytułu wydatków na rzecz osób niebędących pracownikami Spółki.

(...) jeśli w istocie wydatki, jakie ponosi Wnioskodawca za czas podróży służbowej (hotele, wyżywienie, przelot samolotem, dojazd taksówką) członków zarządu (...) znajdują umocowanie w zawartej z członkami zarządu uchwale wspólników wprowadzającej regulamin zwrotu wydatków zarządu i mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to (...) wydatki te mogą stanowić jej koszt podatkowy. (...) wydatki te związane są z wykonywaniem przez członków zarządu obowiązków, które to wykonywane są w celu osiągania przez Spółkę przychodów.

(...) funkcja członka zarządu jest bezspornie związana z działalnością gospodarczą podmiotu gospodarczego i jeżeli nie wykracza on poza zakres swoich obowiązków, to co do zasady, wydatki ponoszone w związku z realizacją jego obowiązków mogą stanowić koszt podatkowy Spółki. (...)"

W sytuacji, gdy członek zarządu pełni swoją funkcję na podstawie powołania, wówczas dieta z tytułu podróży takiej osoby, odbytej w celach służbowych, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą jej wypłaty członkowi zarządu lub podstawienia do jego dyspozycji (zob. art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP).

Należności członków zarządu z tytułu podróży, odbywanych w związku z pełnionymi funkcjami (tu: na podstawie powołania), zaliczane są do kosztów działalności operacyjnej spółki. Diety takie ujmowane są w kosztach na zasadzie memoriału, tj. są przypisywane do okresu, którego dotyczą, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Dieta z tytułu podróży członka zarządu może zostać zaksięgowana np. zapisem:

Wypłatę członkowi zarządu diety z tytułu podróży można z kolei zaksięgować: