A A A

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 4 (903) z dnia 1.02.2016

Przejazdy autostradami w ramach podróży służbowych przedsiębiorców i pracowników - wybrane zagadnienia podatkowe i ewidencja księgowa

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a także pracownicy odbywają podróże służbowe. W związku z tymi wyjazdami ponoszone są m.in. wydatki na autostrady. W artykule tym odniesiemy się do wybranych kwestii związanych z rozliczeniem ww. opłat na gruncie VAT, a także podatku dochodowego. Odniesiemy się również do ich ujęcia w księgach rachunkowych jednostki.

1. Odliczanie VAT od wydatków na przejazdy autostradami

Przejazdy autostradami zazwyczaj dokumentowane są paragonami fiskalnymi. Warto więc tu przypomnieć, że w określonych okolicznościach paragony mogą być traktowane na równi z fakturami, co oznacza, że na ich podstawie podatnicy mogą realizować uprawnienie do odliczania VAT. Paragon za przejazd autostradą może być uznany za fakturę, jeżeli zawiera dane wskazane w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. poz. 1485).

Faktura dokumentująca przejazd autostradą płatną powinna zawierać (§ 3 pkt 4 ww. rozporządzenia):

numer i datę wystawienia,
imię i nazwisko lub nazwę podatnika,
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,
informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,
kwotę podatku,
kwotę należności ogółem.

Przypominamy, że co do zasady, podatnicy mogą odliczać VAT od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku wydatków na samochody trzeba pamiętać o dodatkowych ustawowych ograniczeniach. Szczegółowe kwestie z tym związane tu pomijamy. Wskazujemy jedynie, że od wydatków m.in. na samochody osobowe, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, podatnicy mogą odliczać 50% kwoty VAT wykazanej w fakturze. To ograniczone odliczenie należy stosować do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, tj. dotyczących m.in. nabycia pojazdów, zakupu paliwa, usług naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. W katalogu wydatków, od których VAT podlega ograniczonemu odliczeniu (do 50% kwoty VAT), nie wymieniono przejazdu autostradą. Ministerstwo Finansów w broszurze dostępnej na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl, zatytułowanej "Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi" wyjaśniło jednak, że ww. ustawowe ograniczenie należy stosować także do takich wydatków. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także przez sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi z 16 lipca 2014 r. na interpelację poselską nr 27172, a także przez WSA w Warszawie w wyroku z 22 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3507/14 (orzeczenie prawomocne). Wprawdzie wyrok ten dotyczył opłat za przejazd autostradą ponoszonych w trakcie podróży służbowej pracowników, ale sentencja w nim zawarta może być odniesiona także do firmowych podróży przedsiębiorcy.

WAŻNE: Minister Finansów, a także WSA w Warszawie uznają, że opłaty za przejazd autostradą (a także opłaty za parking) to wydatki związane z używaniem konkretnego samochodu. Przy odliczaniu VAT od takich wydatków nie można więc pomijać regulacji zawartych w art. 86a ustawy o VAT. Jeżeli zatem samochód jest wykorzystywany do tzw. celów mieszanych, od opłat za przejazd autostradą (opłat za parking) podatnik może odliczyć tylko 50% kwoty VAT wykazanej w fakturze.

W ww. wyroku czytamy:

"(...) w sytuacji, w której pracownik w ramach podróży służbowej odbywanej na polecenie pracodawcy nabywa w jego imieniu i na jego rzecz usługi, w tym konieczny przejazd autostradą oraz usługi parkingowe, to wydatki z tego tytułu są związane z używaniem konkretnego pojazdu samochodowego będącego w użytkowaniu Spółki, co prowadzi do wniosku, że okoliczność, iż wydatki te, jak wskazuje Skarżąca, mimo że są kosztem odbywanej przez pracownika podróży służbowej, nie przesądza jednak o przyznaniu Spółce pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. (...)"

Przejazd zagraniczną autostradą a VAT

W przypadku, gdy przedsiębiorca (jego pracownik) odbywa zagraniczne podróże służbowe, może ponieść opłatę za przejazd autostradą zagraniczną. Takie wydatki pozostają jednak poza rozliczeniem VAT. Przejazd autostradą traktowany jest bowiem jak usługa związana z nieruchomością, a taka usługa opodatkowana jest w kraju, w którym nieruchomość (tu: autostrada) się znajduje (tu: poza terytorium kraju). Tak też uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2015 r., nr IBPP1/443-1228/14/AZb, w której czytamy:

"(...) ustawodawca określając w art. 28e powołanej ustawy miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami objął tą regulacją także usługi w zakresie użytkowania i używania nieruchomości, do których należy również zaliczyć przejazdy autostradami. Wobec powyższego przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu w państwach, na terytorium których znajdują się te autostrady. (...)"

W związku z powyższym podatnicy, którzy ponoszą wydatki na przejazd zagranicznymi autostradami, nie muszą wykazywać importu usług (taki import wykazuje się, gdy miejscem opodatkowania usługi nabytej od kontrahenta zagranicznego jest Polska), ani w żaden inny sposób rozliczać tych wydatków na potrzeby VAT.

2. Wydatki na przejazdy autostradami a koszty uzyskania przychodów

Generalnie wydatki na przejazdy autostradami, odbywane przez przedsiębiorców lub pracowników, w ramach podróży służbowych, wykazują związek z przychodami podatnika (przedsiębiorcy/pracodawcy). Celem poniesienia tych wydatków jest bowiem zasadniczo osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Przy kwalifikowaniu przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych należy mieć na uwadze, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

a) wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej - w wysokości przekraczającej limit tzw. "kilometrówki" (art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o PDOP i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a) ustawy o PDOF),

b) wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych:

niestanowiących składników majątku podatnika (w przypadku podatników CIT),
niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych (w tym także stanowiących własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą) - w przypadku podatników PIT

- w części przekraczającej "kilometrówkę" (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOF).

Warunkiem ujęcia ww. wydatków w kosztach podatkowych (w ramach limitu "kilometrówki") jest prowadzenie ewidencji przebiegu tych pojazdów. Brak takiej ewidencji powoduje, że koszty z tytułu używania ww. samochodów nie mogą być uznane za koszty podatkowe.

Wzór ewidencji przebiegu pojazdu dostępny
jest w serwisie www.druki.gofin.pl
w dziale Podatki dochodowe

UWAGA! Ograniczenie ujmowania w kosztach podatkowych kosztów związanych z używaniem samochodów osobowych nie dotyczy pojazdów używanych na podstawie umowy leasingu.

W ustawach o podatku dochodowym ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez koszty używania samochodu. W praktyce organów podatkowych ukształtował się pogląd, że kosztami związanymi z używaniem samochodów, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu "kilometrówki", są również opłaty za przejazdy autostradami. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2014 r., nr ILPB3/423-244/14-2/PR, odnosząc się do ujmowania w kosztach podatkowych opłat za przejazdy autostradami podczas podróży służbowych odbywanych prywatnymi samochodami pracowników.

W praktyce oznacza to, że jeśli pracodawca zwraca pracownikowi, odbywającemu podróż służbową, koszty przejazdu prywatnym samochodem osobowym w wysokości "kilometrówki" i dodatkowo wypłaca mu równowartość opłat za przejazd autostradą, to kwota tych opłat nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Gdyby jednak pracownik (przedsiębiorca) odbywał podróż służbową np. samochodem stanowiącym środek trwały pracodawcy (przedsiębiorcy), wówczas ujęcie omawianych opłat w kosztach uzyskania przychodów pracodawcy nie podlegałoby ograniczeniu limitem kilometrówki. Opłaty te stanowiłyby koszty podatkowe w pełnej wysokości, o ile oczywiście wykazywałyby związek z działalnością pracodawcy (przedsiębiorcy). Podobnie byłoby, gdyby samochód, którym pracownik (przedsiębiorca) odbywa podróż służbową, był przez pracodawcę (przedsiębiorcę) użytkowany na podstawie umowy leasingu.

Opłata za przejazd autostradą zagraniczną poniesiona w walucie obcej

Zgodnie z generalną zasadą, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

» Podróż służbowa przedsiębiorcy

Ustalając kurs waluty obcej, według którego należy przeliczyć na złote koszt opłaty za autostradę, poniesiony w walucie obcej przez przedsiębiorcę odbywającego podróż służbową, należy uwzględnić przepisy dotyczące ustalania różnic kursowych, z których wynika m.in., że za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury, rachunku, a w razie ich braku - innego dowodu (zob. art. 24c ust. 7 ustawy o PDOF).

W związku z powyższym, w przypadku zagranicznych podróży służbowych przedsiębiorcy, do przeliczenia na złote opłat za przejazdy autostradami, poniesionych w trakcie tych podróży w walucie obcej, zasadne jest naszym zdaniem przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, rachunku lub innego dokumentu.

» Podróż służbowa pracownika

W praktyce przyjęło się, że do przeliczenia na złote kosztów podróży służbowych pracowników, poniesionych w walucie obcej, stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji. Tak też uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 września 2014 r., nr IPPB5/423-560/14-2/IŚ.

Zaznaczamy, że zdarzają się też stanowiska odmienne. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (zob. interpretację indywidualną z 7 stycznia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1236/13/BG), w przypadku wydatków z tytułu podróży służbowych udokumentowanych fakturami, do przeliczenia na złote kosztów wynikających z tych faktur należy przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich wystawienia. Jego zdaniem, średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji należy zastosować wyłącznie w odniesieniu do wydatków nieudokumentowanych fakturami czy rachunkami.

UWAGA! W sytuacji, gdy opłaty za przejazdy autostradami, odbywane przez pracowników podczas podróży służbowych, są dokumentowane zbiorczymi fakturami wystawionymi w walutach obcych, opłacanymi przez pracodawcę "poza" delegacjami pracowniczymi (np. w przypadku zapłaty kartami paliwowymi), wówczas do przeliczenia tych opłat na złote zasadne jest - naszym zdaniem - przyjęcie średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia ww. dokumentów.

Wspomnijmy, że w związku z podróżami służbowymi pracowników i przedsiębiorców podatnik może być zobowiązany do ustalania różnic kursowych. Kwestie te tu jednak pomijamy.

3. Opłaty za przejazdy autostradami w podróży służbowej w księgach rachunkowych

Dla celów bilansowych, koszty związane z używaniem samochodów podczas podróży służbowej pracowników czy przedsiębiorców, podlegają zaliczeniu do kosztów bez ograniczenia limitem "kilometrówki". Nie ma przy tym znaczenia, czy ww. samochód stanowił własność przedsiębiorcy, jego pracownika, czy też był przez przedsiębiorcę użytkowany w ramach zawartej umowy najmu, dzierżawy czy leasingu.

Opłata za przejazd autostradą może zostać zaksięgowana np. na podstawie faktury (czy paragonu traktowanego dla celów VAT na równi z fakturą):

a) wartość brutto:

- Ma konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami"
   lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce:
   Rozrachunki z właścicielem - w przypadku podróży służbowej
   przedsiębiorcy);

b) podlegająca odliczeniu kwota VAT naliczonego:

- Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie";

c) wartość netto faktury + niepodlegająca odliczeniu
kwota VAT naliczonego:

- Wn konto 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe"
(w analityce: Podróże służbowe) lub konto 40-6 "Koszty podróży
służbowych"

i równolegle:

- Wn odpowiednie konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

W podobny sposób można zaksięgować opłatę za autostradę zagraniczną, z pominięciem księgowania określonego w lit. b).

Wspomnijmy, że w przypadku podróży służbowych pracowników, dokumenty potwierdzające poniesienie przez nich opłat za przejazdy autostradami (np. faktury, paragony, inne dokumenty) dołączane są przez pracowników do dokumentu rozliczenia kosztów podróży służbowej pracownika (np. do formularza "Rozliczenie podróży służbowej") i księgowane w ramach tego rozliczenia.

Dla celów bilansowych do przeliczenia na złote opłat za przejazdy autostradami podczas podróży służbowej, wyrażonych w walucie obcej, można zastosować taki sam kurs jak do wyceny dla celów podatkowych, tj. w przypadku podróży służbowej:

pracownika - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji,
przedsiębiorcy - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, rachunku lub innego dokumentu.