Gazeta Podatkowa nr 35 (1492) z dnia 30.04.2018

Podatkowe rozliczanie zagranicznych podróży pracowników

Coraz więcej firm krajowych współpracuje z zagranicznymi kontrahentami - jako dostawcami materiałów i towarów oraz odbiorcami wyrobów czy też usług. Jednym z aspektów tej współpracy jest odbywanie przez pracowników zagranicznych podróży służbowych. Z tym z kolei wiąże się ponoszenie przez pracodawców określonych wydatków. Wydatki te, jako koszty podatkowe, mają wpływ na ustalanie podstawy opodatkowania w firmie pracodawcy, ale również świadczenia nimi sfinansowane nie pozostają obojętne podatkowo dla pracownika. Dlatego tak ważne jest ich prawidłowe rozliczenie w podatku dochodowym.

Koszty rozliczane w ramach kilometrówki

Wydatki dokonywane przez pracodawcę w związku z zagranicznymi podróżami służbowymi pracowników z uwagi na to, że spełniają ustawową definicję, podlegają rozliczeniu w firmowych kosztach podatkowych. Nie wszystkie jednak obciążają koszty pracodawcy w pełnej poniesionej przez pracownika wysokości. Tymi, w stosunku do których ustawodawca wprowadził limity uwzględniania w rachunku podatkowym, są koszty używania prywatnych samochodów pracowników. Z art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a) ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o pdop wynika, że z kategorii kosztów uzyskania przychodów częściowo wyłączone zostały tego rodzaju wydatki. Dotyczy to tej ich części, która przekracza kwotę tzw. kilometrówki, czyli iloczynu przejechanych w podróży służbowej kilometrów oraz stawki za 1 km przebiegu. Omawiane wydatki stanowią koszty podatkowe u pracodawcy, pod warunkiem że pracownik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu. Bez takiej ewidencji wskazane wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W ramach limitu kilometrówki rozliczeniu w kosztach pracodawcy podlegają nie tylko ponoszone przez pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową wydatki na zakup paliwa, materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczeń komunikacyjnych (OC i AC pojazdu), drobnych napraw i części zamiennych oraz przeglądów technicznych. W ramach tego limitu organy podatkowe nakazują rozliczać także opłaty za autostrady i parkingi ponoszone w zagranicznej podróży służbowej. Uznają bowiem, że stanowią one u pracodawcy koszt podatkowy jako wydatek związany z używaniem prywatnego samochodu pracownika. W konsekwencji pracodawca, w ich opinii, nie może tego typu wydatków uwzględniać w kosztach podatkowych w pełnej wysokości.

Kurs waluty do przeliczenia kosztów

Zasadniczo koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich poniesienia. W praktyce oznacza to zazwyczaj, że jest nim średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, rachunku lub innego dowodu.

Kurs, jaki należy przyjąć do przeliczania kosztów związanych z podróżą służbową pracownika, uzależniony jest od tego, czy pracodawca zapewnia pracownikom określone świadczenia (noclegi, wyżywienie itp.), czy dokonuje zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników. Potwierdził to resort finansów w piśmie z dnia 16 sierpnia 2017 r. stanowiącym odpowiedź na pytanie, z jakim nasze Wydawnictwo wystąpiło w tej kwestii.

Gdy wszelkie świadczenia w zagranicznej podróży służbowej zapewnia pracownikowi pracodawca, a wydatki z nimi związane dokumentują faktury wystawione na pracodawcę - wówczas wydatki te powinny być rozliczane w kosztach na podstawie faktur według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Jeżeli natomiast pracodawca dokonuje zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w oparciu o dokumenty wystawione na pracownika, wówczas właściwym kursem do przeliczenia kosztów nimi udokumentowanych jest kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji. Według tego kursu powinny być także przeliczane wydatki nieudokumentowane (diety, ryczałty) oraz udokumentowane dowodami niezawierającymi danych nabywcy (np. paragonami, biletami).

Wskaźniki dotyczące podróży służbowych dostępne są w serwisie www.wskazniki.gofin.pl.

Resort finansów zastrzegł jednak, że gdy pracownik upoważniony został przez pracodawcę do nabywania usług w jego imieniu i faktury są wystawione na pracodawcę, wówczas nie powinny być one dołączane do dokumentu rozliczenia delegacji, a kursem właściwym do przeliczenia kosztów nimi udokumentowanych jest kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (przykład).

Rozliczenie zaliczki

Zaprezentowane zasady przeliczania na złote wydatków w walucie obcej z tytułu zagranicznych podróży służbowych pracowników odnoszą się wyłącznie do kwestii ustalania kosztów pracodawcy. Natomiast przy przeliczeniach na potrzeby rozliczenia zaliczki przekazanej pracownikowi na poczet wydatków w zagranicznej podróży zastosowanie mają inne reguły.

Zasadniczo pracodawca na niezbędne koszty podróży i pobytu poza granicami kraju powinien pracownikowi wypłacić zaliczkę w walucie obcej w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji kosztów, na co wskazuje § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie (...) podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Jeśli jednak pracownik wyrazi na to zgodę, pracodawca ma możliwość dokonania jej wypłaty w walucie polskiej, w wysokości będącej równowartością przysługującej mu zaliczki w walucie obcej, według średniego kursu złotego w stosunku do walut obcych określonego przez NBP z dnia wypłaty zaliczki (§ 20 ust. 2 rozporządzenia). Kurs ten służy jednak wyłącznie do rozliczeń między pracownikiem a pracodawcą.

Rozliczenie kosztów podróży zagranicznej następuje:

• w walucie otrzymanej zaliczki,
   
• w walucie wymienialnej albo
   
• w walucie polskiej,

według średniego kursu z dnia jej wypłacenia.

Moment obciążenia kosztów pracodawcy

Należności z tytułu podróży służbowych pracowników są zaliczane do przychodów ze stosunku pracy. Dlatego wydatki te podlegają ujęciu w kosztach podatkowych na zasadach dotyczących rozliczania wynagrodzeń pracowniczych.

Terminowo wypłacane wynagrodzenia pracodawcy powinni rozliczać w kosztach podatkowych w miesiącu, za który są należne. Warunkiem takiego ich rozliczenia jest ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku należności wypłacanych przez pracodawcę z tytułu podróży służbowej, miesiącem, za który świadczenia z tego tytułu są należne, jest miesiąc, w którym pracownik dokonał rozliczenia związanych z nią kosztów (przepisowo ma na to 14 dni od dnia zakończenia podróży). Tym samym obciążają koszty pracodawcy w miesiącu, w którym pracownik dokonał ich rozliczenia, pod warunkiem że zostaną wypłacone w ustawowym terminie. Jeśli jednak ich wypłata nastąpi z opóźnieniem, wówczas będą stanowiły koszty podatkowe w miesiącu, w którym zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika.

Przychody pracownika

Należności wypłacone pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej stanowią u niego przychód ze stosunku pracy, który korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o pdof. W myśl tego przepisu wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej.

Czasami pracodawcy mają jednak problem z zastosowaniem tego przepisu w praktyce.

» ubezpieczenie w zagranicznej podróży

Wiele firm na czas odbywania zagranicznych podróży przez pracowników ubezpiecza ich wykupując polisy, w ramach których pracownicy mają zapewnioną podstawową opiekę medyczną w razie nagłej choroby czy też nieszczęśliwego wypadku. Coraz częściej polisa taka obejmuje także ubezpieczenie OC.

Zarówno z interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, jak i orzecznictwa sądowego wynika, że tego rodzaju ubezpieczenia opłacane przez pracodawców, w części związanej z zapewnieniem świadczeń medycznych w zagranicznej podróży służbowej, nie generują po stronie pracownika przychodu podatkowego. Zawierając taką polisę, pracodawca zabezpiecza bowiem swoje ryzyko związane z obowiązkiem zwrotu pracownikowi udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą.

Natomiast w odniesieniu do ubezpieczenia OC przyjmuje się, że świadczenie to generuje u pracownika opodatkowany przychód. Trudno zaprzeczyć, że jest ono rodzajem zabezpieczenia się pracodawcy przed odpowiedzialnością na wypadek wyrządzenia szkody przez pracownika. Jednocześnie, z uwagi na przysługujące pracodawcy roszczenie regresowe wobec pracownika, ostatecznie ekonomiczny ciężar naprawienia tej szkody ponosi pracownik. Z tego względu wykupienie polisy OC na czas zagranicznej podróży służbowej skutkuje u pracownika powstaniem opodatkowanego przychodu ze stosunku pracy.

» zwrot faktycznych kosztów wyżywienia

Niektórzy pracownicy odbywający podróże służbowe zamiast przysługujących im diet na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia, otrzymują od pracodawców całodzienne, bezpłatne wyżywienie. Niezależnie od przyjętej przez pracodawcę formy (tj. opłacenie wyżywienia bezpośrednio lub zwrot pracownikowi wydatków udokumentowanych fakturami lub rachunkami wystawionymi na firmę), zazwyczaj kwota przeznaczona na całodzienne wyżywienie jest wyższa niż dieta.

W opinii organów podatkowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o pdof, ze zwolnienia od podatku korzysta wyłącznie ta część otrzymanego zwrotu wydatku dotyczącego bezpłatnego wyżywienia, która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej. Również z orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że skoro koszty wyżywienia w czasie podróży służbowej zamykają się w pojęciu diety, to należy uznać, iż w przypadku zapewnienia bezpłatnego wyżywienia wolna od podatku dochodowego jest jego wartość tylko do wysokości równowartości diety.

» opłaty za autostrady i parkingi

W rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej ponoszone przez pracowników w związku z takimi podróżami opłaty za autostrady i parkingi nie zostały zaliczone do wydatków związanych z używaniem samochodu - stanowią one inne niezbędne wydatki związane z podróżą służbową. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia w przypadku odbywania podróży samochodem niebędącym własnością pracodawcy ta kategoria wydatków obejmuje m.in. opłaty za przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania oraz za miejsca parkingowe.

Opłaty te również organy podatkowe kwalifikują po stronie pracownika jako inne udokumentowane wydatki, których zwrot nie został przez ustawodawcę ograniczony co do wysokości, jak i rodzaju.

W efekcie po stronie pracownika zwrot omawianych opłat stanowi przychód ze stosunku pracy, ale zwolniony od podatku w pełnej poniesionej wysokości.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.)