Ewidencja kosztów zagranicznych podróży służbowych pracowników

Pracownicy na polecenie pracodawcy mogą odbywać zagraniczne podróże służbowe. Wydatki związane z tymi wyjazdami odnoszone są w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki. Zgodnie z obowiązującą w rachunkowości zasadą memoriału wydatki te ujmuje się w księgach okresu, którego dotyczą, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Pracownikowi odbywającemu, na polecenie pracodawcy podróż służbową przysługują należności na pokrycie związanych z nią kosztów. Reguły dotyczące rozliczeń z tego tytułu zostały określone w art. 77⁵ Kodeksu pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917 ze zm.). W myśl tego przepisu warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. W przypadku gdy wymienione dokumenty nie określają tych warunków, jednostkę obowiązują regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów wskazanych w § 2 rozporządzenia.

Zaliczka na koszty podróży

Pracodawca ma obowiązek wypłacenia zaliczki na przewidywane koszty zagranicznej podróży służbowej pracownika. Przekazaną pracownikowi zaliczkę można w księgach rachunkowych ująć zapisem:

- Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (w analityce: Konto imienne pracownika),

- Ma konto 10-1 "Kasa walutowa" lub konto 13-1 "Rachunek walutowy".

Zaliczkę na koszty zagranicznej podróży służbowej pracodawca zasadniczo wypłaca w walucie obcej. W księgach rachunkowych zaliczkę wypłaconą pracownikowi w walucie obcej z kasy walutowej lub przekazaną z rachunku walutowego należy ująć po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień jej przekazania. Jeśli jednostka nie prowadzi kasy walutowej i zakupi walutę w banku lub kantorze, to należy przeliczyć ją na złotówki po faktycznie zastosowanym kursie sprzedaży banku lub negocjowanym albo po kursie kantorowym. Wynika to z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Zaliczka na koszty zagranicznej podróży za zgodą pracownika może zostać wypłacona w złotówkach. Wówczas do jej wyceny należy zastosować średni kurs danej waluty ogłoszony przez NBP z dnia wypłacenia zaliczki (por. § 20 ust. 2 rozporządzenia).

Do regulowania zapłaty za wydatki dotyczące podróży służbowej pracownik może używać karty płatniczej do firmowego konta udostępnionej mu przez pracodawcę. Wówczas ewidencja zapłaty tą kartą może przebiegać zapisem:

- Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikiem" (w analityce: Konto imienne pracownika),

- Ma konto 13-1 "Rachunek walutowy".

Rozliczenie kosztów podróży

Pracownik dokonuje rozliczenia kosztów podróży służbowej nie później niż w terminie 14 dni od dnia jej zakończenia. W księgach rachunkowych rozliczenia tego dokonuje się najczęściej na podstawie dowodu księgowego "Polecenie wyjazdu służbowego" lub "Rozliczenie kosztów podróży", który powinien zawierać co najmniej dane wskazane w art. 21 ustawy o rachunkowości. Do rozliczenia tych wydatków pracownik załącza dowody dokumentujące koszty samej podróży, w tym wystawione na pracodawcę faktury (np. za noclegi) oraz dowody niezawierające danych nabywcy (np. paragony za przejazdy autostradami lub taksówkami). Nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Do dokumentu rozliczenia delegacji nie dołącza się faktur wystawionych na pracodawcę, jeżeli pracownik upoważniony został do nabywania usług w jego imieniu, a nie są one kosztami podróży służbowej (patrz ramka). Jeśli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Ewidencja księgowa wydatków poniesionych przez pracownika w związku z odbytą podróżą może być następująca:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Pozostałe koszty - podróże służbowe) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (w analityce: Konto imienne pracownika).

W przypadku gdy podróż służbowa dotyczyła bezpośrednio nabycia środka trwałego, to koszty z nią związane odnosi się na zwiększenie wartości początkowej tego składnika majątku. Wówczas w księgach rachunkowych wydatki na tę podróż można ująć zapisem:

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (w analityce: Konto imienne pracownika).

W sytuacji gdy wypłacona pracownikowi zaliczka była wyższa od faktycznie poniesionych wydatków, to jest on zobowiązany do zwrotu niewydatkowanej kwoty. W przypadku służbowych podróży zagranicznych niewykorzystaną część zaliczki, którą pracownik zwraca pracodawcy, przelicza się po kursie po jakim dokonano jej wypłaty. Wówczas nie powstają różnice kursowe.

Kursy z dnia wypłaty zaliczki oraz z dnia jej rozliczenia z reguły są różne, w związku z tym powstają różnice kursowe na rozrachunkach z pracownikiem. Stosownie do art. 42 ust 3 ustawy o rachunkowości odnosi się je odpowiednio do przychodów finansowych (dodatnie różnice kursowe) lub kosztów finansowych (ujemne różnice kursowe). Dodatnie różnice kursowe powstają, gdy kurs zastosowany do rozliczenia kosztów podróży służbowej jest wyższy od kursu przyjętego do wyceny zaliczki. Ich ewidencja księgowa może być następująca:

- Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikiem" (w analityce: Konto imienne pracownika),

- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

Natomiast jeśli kurs przyjęty do rozliczenia kosztów podróży jest niższy od kursu zastosowanego do wyceny zaliczki, powstają ujemne różnice kursowe, które w księgach można ująć zapisem:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikiem" (w analityce: Konto imienne pracownika).

Do niedawna na potrzeby rachunkowości najczęściej przyjmowano, że koszty zagranicznych podróży służbowych rozlicza się po średnim kursie ogłoszonym przez NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji. Jednak uwzględniając odpowiedzi z dnia 16 sierpnia 2017 r. oraz z dnia 1 września 2017 r. na pytania naszego Wydawnictwa skierowane do Ministerstwa Finansów (patrz ramka), dla celów bilansowych - aby uniknąć rozbieżności między rozliczeniami rachunkowymi i podatkowymi - można w tym zakresie przyjąć takie same rozwiązania, jakie są stosowane dla celów podatkowych. Z tego względu w księgach rachunkowych koszty zagranicznych podróży służbowych pracowników, które są udokumentowane fakturami wyrażonymi w walucie obcej wystawionymi na pracodawcę, można wycenić po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia danej faktury. Do przeliczenia na złotówki innych wydatków można przyjąć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia kosztów podróży.

"(...) W sytuacji gdy pracodawca zapewnia wszelkie świadczenia związane z podróżą służbową pracownika i faktury dokumentujące poniesienie wydatków wystawione są na pracodawcę - wówczas wydatki związane z delegacją powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów na podstawie faktur, a wartości z nich wynikające przeliczane wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Z kolei w przypadku, gdy pracodawca nie zapewnia świadczeń związanych z podróżą służbową, lecz dokonuje zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika na podstawie przedłożonych dokumentów wystawionych na pracownika, powinien ujmować wydatki związane z delegacją w kosztach na podstawie rozliczenia delegacji, a właściwym kursem do przeliczenia ww. kosztów jest kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji. Wg wymienionego kursu powinny być także przeliczane wydatki nieudokumentowane (diety, ryczałty).

Należy jednak zastrzec, że jeżeli pracownik upoważniony został przez pracodawcę do nabywania usług w jego imieniu, w związku z czym faktury są wystawione na pracodawcę - wówczas faktury takie nie powinny być dołączane do dokumentu rozliczenia delegacji, a właściwym kursem do przeliczenia kosztów udokumentowanych w ww. sposób jest kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury".

Odpowiedź z dnia 16 sierpnia 2017 r. na zapytanie naszego Wydawnictwa skierowane do Ministerstwa Finansów

"(...) kurs, wg jakiego powinny być przeliczane wydatki ponoszone przez pracowników w trakcie podróży służbowych, udokumentowane dowodami niezawierającymi danych nabywcy (jak np. wymienione w zapytaniu paragony za przejazdy autostradami, taksówkami itp.), powinny zostać dołączone do dokumentu rozliczenia delegacji oraz przeliczone wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej rozliczenia".

Odpowiedź z dnia 1 września 2017 r. na zapytanie naszego Wydawnictwa skierowane do Ministerstwa Finansów

Przykład

Założenia

W dniu 1 czerwca 2018 r. pracownik na przewidywane koszty służbowej podróży do Niemiec otrzymał zaliczkę z kasy walutowej w kwocie 400 euro, którą wyceniono po średnim kursie NBP z dnia 30 maja 2018 r., tj. 4,3195 zł/euro.
W dniu 7 czerwca 2018 r. pracownik przedstawił rozliczenie kosztów podróży na kwotę 367 euro, na którą składały się:

a) dieta w wysokości 147 euro, którą przeliczono po średnim kursie NBP z dnia 6 czerwca 2018 r., tj. 4,2829 zł/euro.

b) faktura za nocleg wystawiona na pracodawcę w dniu 5 czerwca 2018 r. na kwotę 220 euro, którą wyceniono po kursie z dnia 4 czerwca 2018 r., tj. 4,2931 zł/euro.

W dniu 7 czerwca br. pracownik zwrócił 33 euro do kasy walutowej.
Koszty działalności operacyjnej rozliczane są tylko na kontach zespołu 4. Koszty podróży służbowych dla celów bilansowych wyceniane są w taki sam sposób, jak dla celów podatkowych.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. KW - wypłata zaliczki: 400 euro × 4,3195 zł/euro	1.727,80 zł	23-4	10-1
2. PK - rozliczenie kosztów podróży:
a) przysługujące diety: 147 euro × 4,2829 zł/euro	629,59 zł	40	23-4
b) faktura za nocleg: 220 euro × 4,2931 zł/euro	944,48 zł	40	23-4
3. PK - różnice kursowe:
a) dotyczące diety: 147 euro × (4,3195 zł/euro - 4,2829 zł/euro)	5,38 zł	75-1	23-4
b) dotyczące noclegu: 220 euro × (4,3195 zł/euro - 4,2931 zł/euro)	5,81 zł	75-1	23-4
4. KP - wpłata do kasy niewydatkowanej zaliczki: 33 euro × 4,3195 zł/euro	142,54 zł	10-1	23-4